Раздача в рекламных целях и НДС
Налоговые органы при разрешении вопроса о необходимости включения в состав объекта налогообложения НДС стоимости распространяемых в рекламных целях товаров исходят из формального прочтения статей 146 и 39 НК РФ. Пункт 1 статьи 39 НК РФ и подпункт 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ предусматривают включение в состав объекта налогообложения НДС операций по реализации товаров (работ, услуг), а также операций по безвозмездной передаче прав собственности на товары, результатов выполненных работ, оказанию услуг. Поскольку при распространении рекламной информации налогоплательщиками используются те или иные носители (пакеты, календари, авторучки и т.п.), имеющие материально-вещественную форму, налоговыми органами делается вывод о безвозмездной передаче имущества (тех самых носителей) налогоплательщиком в адрес третьих лиц. Никакие иные доводы налоговыми органами в расчет не принимаются, поскольку, по их мнению, имеются все юридические факты, констатирующие возникновение обязанности по уплате налога.
Однако налоговыми органами упускается существо происходящих операций с точки зрения гражданского права. Налоговые органы настаивают на том, что, раздавая рекламные носители, налогоплательщики осуществляют безвозмездную передачу имущества. Позволю себе выразить данную мысль несколько иначе, используя терминологию гражданского права - налогоплательщики заключают с третьими лицами договор дарения рекламного носителя.
Почему договор дарения? Статья 146 НК РФ упоминает о безвозмездной передаче права собственности на товары, выполнении работ или оказании услуг. Если обратиться к статье 38 НК РФ, то она прямо, толкуя термин "товар", отсылает к нормам гражданского законодательства.
В отношении работ и услуг также неизбежно в силу статьи 11 НК РФ придем к выводу о необходимости применения соответствующих положений ГК РФ. Когда же перед нами встает вопрос, что есть безвозмездная передача имущества, то в первую очередь, в соответствии со статьей 11 НК РФ, нужно использовать понятийный аппарат НК РФ, а если последний не определяет те или иные термины, то применяем терминологию соответствующих отраслей права - в данном случае гражданского. Если обратить внимание на содержание пункта 1 статьи 572 ГК РФ, то можно обнаружить, что ГК РФ понимает под дарением, в частности, безвозмездную передачу вещи, то есть с учетом статьи 39 НК РФ - товара. Поэтому взаимоотношения сторон при осуществлении подобных операций (с точки зрения налоговых органов, конечно) в полной мере охватываются соответствующими нормами ГК РФ о договоре дарения [7,c.56].
В соответствии со статьей 153 ГК РФ, а также пунктом 1 и 3 статьи 154 ГК РФ под договором понимаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей, при которых происходит согласование воли как минимум двух лиц. Таким образом, о договоре можно говорить только в том случае, если идентифицированы стороны этого договора, предмет договора и воля сторон, направленная на предмет договора. Нельзя забывать и про положения статьи 2 ГК РФ, которая указывает на то, что предметом гражданско-правового регулирования выступают имущественные и связанные с ними личные неимущественные отношения. Особенности договора дарения предусмотрены главой 32 ГК РФ, пункт 1 статьи 572 которой специально оговаривает, что предметом договора дарения (даром) могут быть вещи или имущественные права, а воля четко определенных сторон данного договора направлена исключительно на то, чтобы определенное имущество (дар) перешло от дарителя к одаряемому.
Если применить приведенные положения к рассматриваемому примеру, то мы обнаружим следующие пробелы в позиции налоговых органов.
При передаче носителей рекламы или товаров в целях рекламы не определен круг участников соответствующей сделки - договора дарения (мы точно знаем, кто даритель, но не знаем, кто одаряемый, но самое главное, что "дарителя" это не интересует). В рассматриваемом примере налогоплательщиком не заключается договор дарения, поскольку воля последнего не направлена на одаривание конкретного лица.
Так, в письме МНС России от 22.07.2003 № ВГ-6-03/807 со ссылкой на письмо МНС России от 24.03.2003 № 03-2-06/4/942/27-К694 делается вывод о том, что". в том случае, когда сотрудник, утерявший алмазное сырье (камень), компенсирует организации стоимость данного сырья, данные денежные средства у организации подлежат налогообложению с учетом норм статьи 154 НК РФ, поскольку также произошла смена собственника на данное сырье (камень) и, соответственно, признается факт его реализации." (кто же стал счастливым собственником имущества в ходе осуществленной сделки, налоговый орган не уточняет) [7,c.58]. Понятно, что пока не идентифицированы все стороны договора, а также не определена воля указанных сторон на заключение именно договора дарения, нельзя говорить о безвозмездной передаче имущества. Более того, налогоплательщик, раздавая "слонов" в рекламных целях, не преследует цели "осчастливить" получателей рекламы тем имуществом, которое передается в качестве носителя рекламы или объекта рекламы. Подтверждением данного тезиса является порядок отражения в бухгалтерском учете данных операций. Данные бухгалтерского учета нельзя сбрасывать со счетов по нескольким причинам.