Необоснованная налоговая выгода в судебной арбитражной практике
Тем не менее, после этого термин «недобросовестный налогоплательщик» стал свободно использоваться в судебно-арбитражной
практике не просто как оценочное понятие, а как своеобразное отличие, штамп, предупреждающий о возможной юридической ответственности налогоплательщика. Например, в постановлении Федерального Арбитражного суда (ФАС) Дальневосточного округа от 26 марта 2003 года по делу № Ф03-А73/03-2/204 констатируется: «Однако отсутствие в действиях налогоплательщика нарушений закона (легальность действий налогоплательщика) не означает одновременно и его добросовестность. Поэтому суду следовало оценивать добросовестность истца с учетом всех обстоятельств дела в совокупности».
Понятие недобросовестности налогоплательщика неоднозначно. Так, в Гражданском кодексе РФ (ст. 6 ГК РФ) добросовестность раскрывается через общие начала и смысл гражданского законодательства. Данный критерий также рассматривается через понятие злоупотребления правом. Указание на необходимость добросовестности действий содержится также и в ряде процессуальных отраслей (например, ст. 284 ГПК РФ, определяющая санкции за недобросовестное использование процессуальных прав). Упоминание о добросовестном поведении субъекта права содержится также и в отдельных законах (ст. 24 Федерального закона РФ от 26 октября 2002 года № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве»). Вопрос о добросовестности или недобросовестности налогоплательщика связан с поведением налогоплательщика в сфере уплаты налогов и сборов. Согласно ст. 19 НК РФ налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы. В случае невыполнения данной обязанности в порядке, предусмотренном законодательством о налогах и сборах, уже может идти речь о недобросовестном поведении.
В принятом ВАС РФ Постановлении № 53 от 12 октября 2006 года отсутствуют ссылки на понятие «недобросовестность налогоплательщика». Это объясняется, по всей видимости, тем, что Пленум ВАС РФ, вводя понятие цели делового характера для оценки налоговых правоотношений, пошел по пути западных коллег, имеющих определенную практику решения проблем налоговой сферы. Проблема пределов налоговой оптимизации и допустимости налоговой выгоды, поставленная ранее Конституционным Судом РФ при оценке понятия добросовестности налогоплательщиков, теперь должна так или иначе решаться с помощью критериев, определенных в рассматриваемом Постановлении Пленума ВАС РФ.
Заключение
Проблема налоговой выгоды с правовой точки зрения насколько типична, настолько и сложна. Типична потому, что речь, по сути, идет об элементарной налоговой оптимизации, с которой любой налогоплательщик сталкивается ежедневно, решая, каким образом снизить свою налоговую нагрузку и иным образом улучшить свое положение в налоговой сфере. Одним из самых распространенных способов снижения такой нагрузки называют «оптимизацию через договор» - выбор вида договора, его условий с тем, чтобы вызвать наиболее благоприятные налоговые последствия. К примеру, вместо приобретения основных средств в собственность налогоплательщик может выбрать финансовую аренду, которая позволяет быстрее уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на понесенные расходы, а не заставляет использовать механизм амортизации, распределяющий уже потраченные ресурсы на расходы в течение длительного времени.
Однако есть и другие примеры. Налогоплательщик имеет дебиторскую задолженность, при этом он учитывает выручку кассовым методом, т. е. в момент, когда фактически поступили денежные средства. До поступления налоговые обязательства не увеличиваются. Одним из способов погашения является простейшая уплата долга (в Германии это называется распорядительной сделкой). В целях отсрочки момента уплаты налога с принятой выручки между налогоплательщиком и покупателем заключается договор займа, в соответствии с которым покупатель передает налогоплательщику сумму долга взаймы, на длительный срок. В результате выручка не считается полученной, но налогоплательщик располагает соответствующими средствами.
Наконец, третий пример. Налогоплательщик желает приобрести некое основное средство в собственность, но его не устраивает списание расходов на приобретение через амортизационный механизм. Налогоплательщик получает средство в финансовую аренду (лизинг) с выкупом по окончании срока аренды. В ходе аренды налогоплательщик платит арендную плату (лизинговый платеж), который полностью относится на расходы. Цена выкупа - 1 рубль. По окончании срока аренды налогоплательщик уплачивает 1 рубль и получает основное средство в собственность. Результат: все расходы на приобретение, заложенные в составе лизингового платежа, списаны, а символическая стоимость (1 рубль) будет списываться через амортизацию. Данный пример представляет собой частный случай выбора не вида, но скорее условий договора, а именно размера лизингового платежа и выкупной цены.