Решение проблемы за рубежом и в России
Таким образом, интересующие нас сделки во Франции также четко отделяются от случаев симуляции.
Отметим, что гражданско-правовая действительность таких сделок не колеблется только на том основании, что целью выбора сделки была налоговая выгода. В частности, этот вывод подтверждает то, что последствием квалификации сделки в качестве сделки, заключенной с целью избежать или смягчить налоговые обязательства, является лишь ее переквалификация для целей налогообложения, без затрагивания ее гражданско-правовой действительности.
То, что речь во Франции идет только о переквалификации сделки для целей налогообложения, косвенно подтверждает и следующее место в диссертации на тему административно-правового регулирования налогового планирования Глинова А.В.: «Для воспрепятствования обходу налогов французские суды развили доктрину «анормальных управленческих действий» (abnormal management acts). Согласно этой концепции сделки, которые отклоняются от критерия добросовестности ведения бизнеса, могут быть признаны недействительными для целей налогообложения. Законодательной основой данной доктрины послужила статья L64 Свода налоговых правил Франции, которая распространяет свое действие на притворные сделки и случаи злоупотребления правом».
Рассуждая на тему использования инструментов частного права для минимизации налогообложения, исследователь в Италии указывает следующее: «Налогоплательщики не вправе уклоняться от уплаты налогов, используя по своему выбору различные инструменты частного права. Следует констатировать, что финансовые органы не обладают полномочиями по изменению содержания договора, заключенного сторонами.
Вместе с тем они вправе переквалифицировать сделку в соответствии с целями, для достижения которых она была совершена, и освободить ее от всех «аномалий», использованных контрагентами и направленных на обход закона. Данная переквалификация, впрочем, ограничивается исключительно целями налогообложения: контракт сохраняет свою юридическую силу в отношении участвующих сторон и применительно к третьим лицам согласно нормам гражданского права и в соответствии с правовой формой, избранной сторонами».
Анализируя законодательные конструкции общего характера, используемые в европейских государствах для пресечения обхода налогов, А.В. Глинов в своей диссертации упоминает Общий закон о налогах и Гражданский кодекс Испании.
Статья 24(2) Общего закона о налогах гласит: «Факты, действия и юридические сделки, совершенные в обход налогового закона, не должны препятствовать применению тех налоговых норм, которые пытаются обойти, а также не должны порождать налоговые преимущества, на достижение которых они направлены».
Данная норма также носит общий характер и применяется обычно наряду со ст. 6.4 Гражданского кодекса Испании, которая, в свою очередь, определяет: «Действия, предпринятые на основании текста нормы и преследующие результат, который недопустим с точки зрения правопорядка или противоречит ему, должны рассматриваться как обход закона и не препятствуют надлежащему применению нормы, действие которой предполагалось обойти» (Глинов А.В. Административно-правовое регулирование налогового планирования в Российской Федерации Дис. . к-та юрид. наук. М., 2005).
Из приведенных норм можно сделать вывод, что речь идет лишь о непризнании соответствующих сделок для целей налогообложения (для целей применения обходимой нормы), но не о недействительности самой сделки.
Чтобы разрешить вопрос о том, являются ли соответствующие сделки действительными, следует выявить потенциально применимые нормы о недействительности и проанализировать их реальную применимость.
Думается, что потенциально применимыми в данном случае будут следующие составы недействительности сделок: недействительность сделки, не соответствующей требованиям закона (ст. 168 ГК РФ); недействительность сделки, совершенной с целью, противной основам правопорядка и нравственности (ст. 169 ГК РФ); недействительность мнимой и притворной сделок (ст. 170 ГК РФ).
Рассмотрим нормы права о недействительности сделок, потенциально применимые в данном случае.
Статья 168 ГК РФ: недействительность сделки, не соответствующей требованиям закона.
Возможно ли применить данную статью в том случае, если мотивом выбора вида соответствующей сделки является налоговая выгода?
Думается, что подобное применение будет нарушением норм материального права. Согласно ст. 168 ГК РФ сделка, не соответствующая требованиям закона или иных правовых актов, ничтожна, если закон не устанавливает, что она оспорима, или не предусматривает иных последствий нарушения. Таким образом, одним из обстоятельств для применения данной статьи является несоответствие сделки требованиям закона или иного правового акта. Во-первых, ни один закон не требует, чтобы мотивом выбора вида сделки не была налоговая выгода. Мотив выбора вида сделки безразличен для ее действительности в гражданско-правовом смысле. Обозначенные выводы следуют из грамматического толкования гипотезы ст.168 ГК РФ. Однако не нарушается ли таким толкованием воля законодателя, выраженная в ст. 168 ГК РФ? Не становится ли такое толкование препятствием на пути достижения цели, поставленной законодателем при ее издании?